在全面修訂《房產(chǎn)稅暫行條例》的過程中，不能只簡單評估試點(diǎn)城市房產(chǎn)稅稅收規(guī)模的高低和房價(jià)變化的大小，而應(yīng)當(dāng)充分考慮全國各地房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢，使課稅要素安排更加貼近社會公眾的居住需要和投資需要，進(jìn)一步保護(hù)地方政府有限的稅收立法權(quán)，將房產(chǎn)稅改革及其試點(diǎn)全面納入稅法的系統(tǒng)控制之中。 　　推薦閱讀： 　　較新房產(chǎn)稅計(jì)算方法 　　國外房產(chǎn)稅的特點(diǎn)以及對我國的啟示 　　房產(chǎn)稅稅率表及房產(chǎn)稅的計(jì)算方法   　　前不久，北京市東方公益法律援助律師事務(wù)所向國務(wù)院發(fā)出建議，要求依法審查上海和重慶兩市人民政府發(fā)布的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)辦法，認(rèn)為以地方政府決定的方式開征房產(chǎn)稅，違反了我國《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，以及《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條規(guī)定，認(rèn)為國務(wù)院雖然擁有行政法規(guī)的制定權(quán)，但并不意味著可以批準(zhǔn)或同意地方政府進(jìn)行與行政法規(guī)規(guī)定不一致的試點(diǎn)。 　　這一合法性審查建議，呼應(yīng)了試點(diǎn)前有些人提出的房產(chǎn)稅合法性質(zhì)疑，與財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以及住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部有關(guān)負(fù)責(zé)人，當(dāng)初就房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)有關(guān)問題接受記者采訪時，針對試點(diǎn)法律依據(jù)的回答形成鮮明的沖突。房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)應(yīng)當(dāng)納入稅法控制，這直接關(guān)系到稅法的權(quán)威以及納稅人權(quán)利的根本保障。上海和重慶兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的啟動，暴露出我國現(xiàn)行稅收法制建設(shè)的滯后以及有關(guān)稅收改革試點(diǎn)在立法技術(shù)上的尷尬，與此同時，也提出了地方稅收立法權(quán)配置的法律保障問題。 　　今年1月28日，上海和重慶率先進(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，積極探索適合我國房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展國情的房產(chǎn)稅制以及有效可行的征納稅機(jī)制。在隨后關(guān)注的熱點(diǎn)問題中，人們更多地將目光聚焦于試點(diǎn)成效的評判，討論試點(diǎn)后兩地房產(chǎn)稅稅收規(guī)模的高低以及房價(jià)變化的大小等，雖然也有人發(fā)出距離全面開征房產(chǎn)稅之路尚有多遠(yuǎn)的追問，但在強(qiáng)調(diào)依法治稅的今天，這些熱點(diǎn)問題均未觸及房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)中更深層次的稅法控制問題。 　　稅法應(yīng)當(dāng)對稅收改革試點(diǎn)問題作出明確規(guī)定 　　稅收法定原則是稅收立法、執(zhí)法和司法活動中的根本性原則，是現(xiàn)代法治理念在稅法上的具體體現(xiàn)，其要求稅種名稱法定、課稅要素法定和明確以及課稅程序法定。該原則使稅法具有了現(xiàn)實(shí)的穩(wěn)定性和可預(yù)見性，對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)意義深遠(yuǎn)。 　　我國《憲法》和《稅收征收管理法》對稅收法定原則作出了明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)和納稅人開展征納稅活動都必須依照法律的規(guī)定進(jìn)行。《憲法》第56條從納稅義務(wù)角度確立了稅收法定原則，強(qiáng)調(diào)我國公民有依照法律納稅的義務(wù)。《稅收征收管理法》第3條進(jìn)一步細(xì)化了稅收法定原則，強(qiáng)調(diào)稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。不難看出，這些規(guī)定較為全面地反映了稅收法定原則的要求，使稅收法定原則在我國現(xiàn)行稅收制度體系中獲得了根本性肯認(rèn)。雖然有學(xué)者批評說，憲法中的規(guī)定僅能說明公民的納稅義務(wù)要依據(jù)法律產(chǎn)生和履行，并未說明法人和非法人單位的納稅義務(wù)同樣要依據(jù)法律產(chǎn)生和履行，更未說明征稅主體應(yīng)依照法律的規(guī)定進(jìn)行征稅，但必須指出的是，這里的憲法規(guī)定不能只作文義解釋，而應(yīng)作出擴(kuò)張解釋，我國的納稅人并不只限于公民，還包括外國人、無國籍人以及各種法人和非法人單位。 　　稅收改革試點(diǎn)涉及稅收的開征、停征、減稅、免稅等問題，因此同樣要遵循稅收法定原則，需要稅法作出明確規(guī)定。遺憾的是，在我國現(xiàn)行《憲法》和《稅收征收管理法》中，有關(guān)稅收改革試點(diǎn)的問題卻只字未提。從立法層面看，有關(guān)稅收改革試點(diǎn)的決策機(jī)構(gòu)、決策依據(jù)、試點(diǎn)范圍、試點(diǎn)內(nèi)容、試點(diǎn)期限、試點(diǎn)效力、試點(diǎn)評估等問題均處在法律的真空地帶。稅法應(yīng)當(dāng)對稅收改革試點(diǎn)作出明確規(guī)定，這在我國現(xiàn)有的國情下顯得尤為重要。以這次房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)為例，1998年我國實(shí)行住房市場化改革后，房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展日新月異，房價(jià)的節(jié)節(jié)攀升使政府陷入不斷反復(fù)的房地產(chǎn)市場調(diào)控中，房產(chǎn)稅制改革遲遲未能跟進(jìn)，開征物業(yè)稅也僅僅停留在政策性文件中，今年上海和重慶的試點(diǎn)是回歸現(xiàn)行房產(chǎn)稅制改革的典型舉措，但其在《憲法》和《稅收征收管理法》中卻找不到任何依據(jù)。目前看來，至少在《稅收征收管理法》中增加稅制改革試點(diǎn)的原則性規(guī)定已經(jīng)迫在眉睫。 　　房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)能否突破既有稅法規(guī)則 　　在我國現(xiàn)有稅收體系中，房產(chǎn)稅屬于典型的財(cái)產(chǎn)稅和地方稅。開征房產(chǎn)稅，有利于穩(wěn)定房地產(chǎn)市場的預(yù)期，彌補(bǔ)地方政府的財(cái)政收入不足，同時有利于調(diào)節(jié)社會財(cái)富分配，實(shí)現(xiàn)社會公平，促進(jìn)房地產(chǎn)資源的節(jié)約利用。作為已有稅種，我國各地現(xiàn)有房產(chǎn)稅制目前并不完全統(tǒng)一，整個房產(chǎn)稅制體系是由1986年10月1日國務(wù)院發(fā)布實(shí)施的《房產(chǎn)稅暫行條例》以及各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定的施行細(xì)則確立起來的，采用的是“行政法規(guī)+政府規(guī)章”立法模式。該條例第10條規(guī)定，房產(chǎn)稅施行細(xì)則由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定，抄財(cái)政部備案。 　　毋庸諱言，上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅試點(diǎn)，是根據(jù)國務(wù)院第136次常務(wù)會議精神，由兩地的市政府作出決定的。此前，兩地均開征了房產(chǎn)稅這一稅種。所不同的是，上海市征收房產(chǎn)稅的主要依據(jù)是1986年12月23日上海市人民政府發(fā)布、1987年1月1日起施行的《上海市房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則》，該細(xì)則于1991年2月2日由上海市人民政府第43號令修改后被重新發(fā)布;而重慶市征收房產(chǎn)稅的主要依據(jù)則是2009年3月26日重慶市人民政府發(fā)布、2009年1月1日起施行的《重慶市房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則》。房產(chǎn)稅主要是對生產(chǎn)經(jīng)營性房產(chǎn)征稅，就個人所有的房產(chǎn)而言，只有出租該房產(chǎn)時才會產(chǎn)生納稅義務(wù)。國務(wù)院《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條、《上海市房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則》第7條以及《重慶市房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則》第6條均規(guī)定，個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅，換言之，個人自住房產(chǎn)不繳納房產(chǎn)稅。 　　從試點(diǎn)內(nèi)容看，上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅改革，均突破了現(xiàn)有房產(chǎn)稅制的稅收優(yōu)惠規(guī)定，擴(kuò)大了房產(chǎn)稅的征稅范圍。上海市試點(diǎn)辦法規(guī)定，房產(chǎn)稅的征收對象是該辦法施行之日起上海市居民家庭在上海市新購且屬于該居民家庭套及以上的住房(包括新購的二手存量住房和新建商品住房)和非上海市居民家庭在上海市新購的住房。重慶市試點(diǎn)辦法規(guī)定，試點(diǎn)采取分步實(shí)施的方式，頭批納入征收對象的住房為個人擁有的獨(dú)棟商品住宅、個人新購的高端住房、在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的套(含套)以上的普通住房;未列入征稅范圍的個人高端住房、多套普通住房，將適時納入征稅范圍。無論是上海市還是重慶市，在其確定的試點(diǎn)征稅對象中，均不再區(qū)分個人所有的房產(chǎn)是否用于營業(yè)，只要符合新購住房、高端住房的條件，就要繳納房產(chǎn)稅。 　　問題是，上述突破是否具有相應(yīng)的法律依據(jù)?對地方而言，完全可以通過修改其實(shí)施細(xì)則達(dá)到突破既有稅法規(guī)則的目的。然而，上海、重慶在分別制定《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》這兩個新辦法的同時，均未廢止既有的實(shí)施細(xì)則。 　　值得注意的是，重慶市的實(shí)施細(xì)則要比上海市的實(shí)施細(xì)則在時間上距離現(xiàn)在更近一些，一定程度上適應(yīng)了住房市場化改革的需要，注意到了立法技術(shù)的合理采用。該細(xì)則對房產(chǎn)稅征稅對象和范圍作出了例外規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了“國家和本市另有規(guī)定的除外”，這一例外規(guī)定巧妙地為其房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)在征稅對象上的重大突破提供了合法性注腳。遺憾的是，上海市的細(xì)則因形成于住房市場化改革之前，因此并無類似規(guī)定。 　　地方稅收立法權(quán)需要法律保障 　　上海和重慶的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，雖然只針對部分個人住房，但在征稅對象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收減免、收入使用等方面則作出了不同規(guī)定，這種因地制宜的稅制安排，反映出地方稅收立法中不同的價(jià)值取向，有利于兩地政府合理利用稅收手段調(diào)控本地房地產(chǎn)市場發(fā)展。 　　筆者認(rèn)為，上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，已然構(gòu)成稅收立法權(quán)縱向分配的積極探索。長期以來，我國對地方是否享有稅收立法權(quán)，享有哪些稅收立法權(quán)缺乏完整、明確的制度規(guī)范。稅收立法權(quán)的縱向分配不是由較高權(quán)力機(jī)關(guān)通過憲法或憲法性法律來決定，而是由國務(wù)院以行政決定的方式進(jìn)行明確。這次試點(diǎn)中，國務(wù)院常務(wù)會議的同意即為其中一例。地方政府因?yàn)槿狈Ρ匾亩愂樟⒎?quán)，其調(diào)控當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的能力相應(yīng)減弱，實(shí)踐中往往越權(quán)減免稅，擅自變更課稅要素，或者以寬松的執(zhí)法方式變相改變現(xiàn)有稅法的規(guī)定，或者尋求其他途徑以獲得足夠的收入，結(jié)果導(dǎo)致亂收費(fèi)的蔓延。凡此種種，名義上的稅收集權(quán)模式其實(shí)已經(jīng)受到不同程度的侵蝕。筆者認(rèn)為，一味堅(jiān)持名義上的稅收集權(quán)模式并不現(xiàn)實(shí)，對地方稅而言，應(yīng)當(dāng)依法賦予地方政府適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)，使地方享有合理的財(cái)政自主權(quán)。當(dāng)然，為防止出現(xiàn)地方保護(hù)，阻礙全國統(tǒng)一市場和自由競爭秩序的形成，必須繼續(xù)加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，制定一部符合國情的稅收基本法，使稅收立法權(quán)的縱向分配和調(diào)整實(shí)現(xiàn)法定化，使稅收立法程序與我國《立法法》有效銜接，使地方的稅收立法權(quán)在行使過程中受到稅收基本法的保障和制約，確保和地方政府可以依照稅收基本法的規(guī)定，分別行使針對地方稅收立法的否決權(quán)和申訴權(quán)。  

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