對于清算環節，稅收政策在所得稅方面有較為明確的規定，但是對營業稅和土地增值稅方面尚無明確規定。事實上，目前主管稅務機關對清算環節的相關稅費如何征收確實缺乏監管，造成了大量稅收流失

案例：甲房地產開發公司成立于2002年，投資人為趙某和陸某。經有關部門批準，甲公司準備在自有土地上開發50套住宅對外銷售，每套住宅預計平均售價為60萬元，預計銷售總額為3000萬元(60萬元×50套)，取得土地使用權所支付的金額以及開發土地的成本約為1600萬元，除相關稅費以外的其他支出約為300萬元(假定可在企業所得稅稅前扣除200萬元)。在開始經營之前，甲公司對開發項目預計應負擔的稅費及收益進行了測算(計算土地增值稅時，開發土地和新建房及配套設施的銷售費用、管理費用、財務費用，按取得土地使用權所支付的金額以及開發土地的成本之和的10%計算，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，除開發產品外，甲公司其他資產和負債不存在潛在的增值或減值，假設不考慮個人所得稅)：

1.應繳營業稅：3000×5%＝150萬元。

2.應繳城市維護建設稅和教育費附加：150×（7%＋3%)＝15萬元。

3.應繳印花稅：3000×0.05%＝1.5萬元。

4.應繳土地增值稅：扣除項目金額：1600×（1＋20%＋10%)＋150＋15＝2245萬元；增值額：3000-2245＝755萬元；增值率：755÷2245×100%＝34%；應繳土地增值稅：755×30%＝226.5萬元。

5.應繳企業所得稅：(3000-1600-200-150-15-1.5-226.5)×33%＝266.31萬元。

6.應繳稅費合計：150＋15＋1.5＋226.5＋266.31＝659.31萬元。

7.股東收益約為：3000-1600-300-659.31＝440.69萬元。

方案：考慮到甲公司房產開發規模較小，且經營范圍較為單一，甲公司以避開開發產品銷售環節產生的高稅負為主要目的，分三步實施了房地產開發銷售：

步：將甲公司性質變更為一家工業企業，將開發項目立項改為職工宿舍。

步：在開發過程中，甲公司先尋找48名購房人，讓他們根據所要購購的房屋繳足房款，然后按法定程序將48人吸收為公司股。

第三步：待房屋完工后，甲公司隨即關閉清算，同時將48套住宅分配給新加入的48名股東，其余兩套住宅，以及企業的其他資產和負債歸原股東趙某和陸某所有。

按此方案實施后，甲公司在存續期間未發生銷售房地產行為，因此不涉及相關稅費。甲公司關閉清算環節涉及的相關稅費及股東收益分析如下：

1.營業稅對于公司清算后，公司房地產轉移給股東是否應當征收銷售不動產營業稅問題，按政策規定不需要征收營業稅，理由主要有以下三點：

，《營業稅暫行條例實施細則》規定，提供應稅勞務，轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。公司清算注銷后，房地產所有權從公司轉移給股東過程中，公司并不是以取得經濟利益為目的，因此不屬于有償銷售不動產。

，《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅[2002]191號)規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。可見，投資行為不屬于營業稅征稅范圍。由此也可判斷，公司清算注銷后，投資者收回投資的行為，不屬于營業稅的征稅范圍。

第三，對于公司關閉清算時，投資者收回被投資企業房地產所有權的行為，實踐中稅務機關幾乎從未征收過營業稅。因此，從習慣上來說，對甲公司清算環節房地產所有權的轉移行為也不應當征收營業稅。

2.土地增值稅甲公司在清算環節將房地產歸還給股東時并未取得收入，而且在實踐中，稅務機關對清算環節幾乎從未征過土地增值稅，因此，對甲公司的清算環節不應當征收土地增值稅。

3.企業所得稅《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》規定："納稅人依法進行清算時，其清算終了后的清算所得，應當依照本條例規定繳納企業所得稅。"《企業所得稅暫行條例實施細則》規定："清算所得，是指納稅人清算時的全部資產或者財產，扣除各項清算費用、損失、負債、企業未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。"甲公司清算時，因開發產品的變現價值高于賬面價值，而應負擔的清算所得稅約為：(3000-1600-200)×33%＝396萬元。

4.股東收益約為：3000-1600-300-396＝704萬元。

由此可見，按此籌劃方案實施后，將會使甲公司稅費負擔下降263.31萬元(659.31-396)，同時使股東收益增加263.31萬元(704-440.69)。需要說明的是，甲公司增資擴股時，開發產品的潛在增值屬于甲公司原股東，新增的48名股東只能取得與初始投資價值相當的房屋。截至2004年底，甲公司按上述籌劃方案操作結束，并關閉清算。由于當地主管稅務機關對清算環節相關稅收缺乏監管，甲公司較終注銷時，未申報繳納所得稅。

專家點評：

在本案例中，如果甲公司以開發產品的形式直接對外銷售，那么會產生較高的稅負。如果按上述籌劃方案采取先讓公司"關門"，再在股東內部清算分配的策略，那么就可以避開高稅負環節。

對于清算環節，稅收政策在所得稅方面有較為明確的規定，但是對營業稅和土地增值稅方面尚無明確規定。事實上，目前主管稅務機關對清算環節的相關稅費如何征收確實缺乏監管，造成了大量稅收流失。上述籌劃思路一方面給納稅人提供了一種轉移不動產所有權的參考方案，另一方面也提醒財稅部門要進一步完善清算環節的相關稅收政策。(熊臻)

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